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注册会计师考试《会计》知识简析:金融资产转移

时间:2023-06-25 16:40:36 松涛 考试辅导 我要投稿
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注册会计师考试《会计》知识简析:金融资产转移

  金融资产转移的确认,主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认,以及终止确认的问题。下面就是小编跟大家分享注册会计师考试《会计》知识简析:金融资产转移,欢迎大家学习!

注册会计师考试《会计》知识简析:金融资产转移

  一、金融资产转移概述

  金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。

  二、金融资产转移的确认和计量

  (一)金融资产整体转移和部分转移的区分

  企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移,并分别按照会计准则有关规定处理。

  (二)符合终止确认条件的情形

  1.符合终止确认条件的判断

  企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方,应当终止确认相关金融资产。

  以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:

  (1)企业以不附追索权方式出售金融资产;(2)附回购协议的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值;(3)附重大价外看跌期权(或重大价外看涨期权)的金融资产出售。企业将金融资产出售,同时与购买方之间签订看跌(或看涨)期权合约,但从合约条款判断,由于该期权为重大价外期权,致使到期时或到期前行权的可能性极小,此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,因此,应当终止确认该金融资产。

  2.符合终止确认条件时的计量

  金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失,应为减项)-所转移金融资产的账面价值

  金融资产部分转移满足终止确认条件的,应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下,所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间,按照各自的相对公允价值进行分摊。

  【教材例2-16】20xx年3月15日,甲公司销售一批商品给乙公司,开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元,增值税销项税额为51 000元,款项尚未收到。双方约定,乙公司应于20xx年10月31日付款。20xx年六月四号,经与中国银行协商后约定:甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行,价款为263 250元;在应收乙公司货款到期无法收回时,中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验,预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元,其中,增值税销项税额为3 400元,成本为13 000元,实际发生的销售退回由甲公司承担。20xx年8月3日,甲公司收到乙公司退回的商品,价款为23 400元。假定不考虑其他因素。

  甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下:

  (1)20xx年六月四号出售应收债权:

  借:银行存款 263 250

  营业外支出 64 350

  其他应收款 23 400

  贷:应收账款 351 000

  (2)20xx年8月3日收到退回的商品:

  借:主营业务收入 20 000

  应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

  贷:其他应收款 23 400

  借:库存商品 13 000

  贷:主营业务成本 13 000

  (三)不符合终止确认条件的情形

  1.不符合终止确认条件的判断

  企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,不应当终止确认相关金融资产。

  以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:

  (1) 采用附追索权方式出售金融资产;

  (2) 附回购协议的金融资产出售,回购价固定或是原售价加合理回报;

  (3)附重大价内看跌期权(或重大价内看涨期权)的金融资产出售;

  (4)将信贷资产或应收款项整体出售,同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿;

  (5) 附总回报互换的金融资产出售,该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

  【例题18·多选题】关于金融资产转移,下列项目中,应终止确认金融资产的有( )。

  A.企业以不附追索权方式出售金融资产

  B.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购

  C.企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约,但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价外期权

  D.企业采用附追索权方式出售金融资产

  E.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购

  【答案】ABC

  【解析】选项D和E表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,不应当终止确认相关金融资产。

  2.不符合终止确认时的计量

  金融资产转移不满足终止确认条件的,应当继续确认该金融资产,所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质,不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。

  【教材例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业,货已发出,增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元,增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张,该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

  甲企业的账务处理如下:

  (1)销售实现时:

  借:应收票据 234 000

  贷:主营业务收入 200 000

  应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

  (2)3个月后,应收票据到期,甲企业收回款项234 000元,存入银行:

  借:银行存款 234 000

  贷:应收票据 234 000

  (3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现,且银行拥有追索权,则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件,应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元,则甲企业相关账务处理如下:

  借:银行存款 231 660

  短期借款——利息调整 2 340

  贷:短期借款——成本 234 000

  贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。

  【例题19·计算分析题】甲公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司,2011年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下:

  (1)2011年2月1日,甲公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行,取得银行存款2300万元。合同约定,在丙银行不能从乙公司收到票款时,不得向甲公司追偿。该应收账款是2011年1月1日向乙公司出售原材料而取得的,金额为2340万元。假定不考虑其他因素。甲公司终止确认了该项金融资产。

  (2)2011年5月1日,甲公司将其一项金融资产出售给乙公司,取得出售价款500万元,同时与乙公司签订协议,在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购,甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

  (3)2011年6月1日,甲公司将其一项金融资产出售给丙公司,同时与丙公司签订了看跌期权合约,但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价内期权,甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

  (4)2011年7月1日,甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构,同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿,甲公司在处理时终止确认了该金融资产。

  要求:分析、判断甲公司对事项(1)至(4)的会计处理是否正确,并分别简要说明理由;如不正确,请分别说明正确的会计处理。

  【答案】

  事项(1)的会计处理正确。

  理由:采用不附追索权方式出售应收款项,与应收账款所有权有关的风险与报酬已经转移,应当终止确认相关的应收债权。

  事项(2)的会计处理正确。

  理由:企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的,与金融资产所有权有关的风险与报酬已经转移,应当终止确认该金融资产。

  事项(3)的会计处理不正确。

  理由:甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约,买入方有权将该金融资产返售给企业,并且从期权合约的条款设计来看,买方很可能会到期行权,与金融资产所有权有关的风险与报酬并未转移,所以,甲公司不应终止确认该金融资产。

  事项(4)的会计处理不正确。

  理由:甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿,这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移,所以甲公司不应终止确认该项金融资产。

  本讲小结:

  1. 掌握2009年的一个计算分析题;

  2.了解金融资产转移的概念;

  3.重点关注金融资产转移给定事项是否要终止确认。

  (四)继续涉入的情形

  1.继续涉入的判断

  企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当分别下列情况处理:

  (1)放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产;

  (2)未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关金融负债。

  2.继续涉入的计量

  企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的,应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者,确认继续涉入形成的资产,同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保而收取的费用)之和确认继续涉入形成的负债。

  【例题20·单选题】甲公司将一项应收账款40 000万元出售给某商业银行乙,取得款项39 000万元,同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后,甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验,该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了银行乙,为该应收账款提供保证的公允价值为100万元且不考虑其他因素。甲公司在出售日的会计处理中正确的是( )。

  A.确认继续涉入资产1 200万元和继续涉入负债1 300万元

  B.不需要确认继续涉入资产和继续涉入负债

  C.确认继续涉入资产1 000

  D.确认营业外支出1 000

  【答案】A

  【解析】财务担保=40 000×3%=1 200(万元),按照资产账面价值和财务担保孰低以1 200万元计入继续涉入资产,按照财务担保1 200+100(提供担保费)=1 300(万元)计入继续涉入负债。

  【教材例2-18】甲银行持有一组住房抵押贷款,借款方可提前偿付。20×7年1月1日,该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元,票面利率和实际利率均为10%。经批准,甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下:

  20×7年1月1日,甲银行与受让方签订协议,将该组贷款转移给受让方,并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元,同时保留以下权利:(1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2)收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差账户)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议,如果该组贷款被提前偿付,则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配;但是,如果该组贷款发生违约,则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除,直到扣完为止。

  20×7年1月1日,该组贷款的公允价值为101 000 000元,0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。

  甲银行的分析及会计处理如下:

  (1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险),但由于设立了次级权益(即内部信用增级),因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬,并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则,甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

  (2)甲银行收到的91 150 000元对价,由两部分构成:一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价,即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外,由于超额利差账户的公允价值为400 000元,从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。

  假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值,则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表2-7:

  表2-7 金额单位:元

  甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)

  (3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。

  (4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额,按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元;另外,超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。

  因继续涉入而确认负债的金额,按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元,两项合计为10 650 000元。

  据此,甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理:

  借:存放同业 91 150 000

  继续涉入资产——次级权益 10 000 000

  ——超额账户 400 000

  贷:贷款 90 000 000

  继续涉入负债 10 650 000

  其他业务收入 900 000

  (5)金融资产转移后,甲银行应根据收入确认原则,采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外,还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如,在20×7年12月31日,已转移贷款发生信用损失3 000 000元,则甲银行应作如下账务处理:

  借:资产减值损失 3 000 000

  继续涉入负债 3 000 000

  贷:贷款损失准备——次级权益 3 000 000

  继续涉入资产——次级权益 3 000 000

  【例题21·计算分析题】甲公司为上市公司,该公司内部审计部门在对其2010年度财务报表进行内审时,对以下交易或事项的会计处理提出疑问:

  (1)甲公司于2010年12月10日购入丙公司股票1 000万股作为交易性金融资产,每股购入价为5元,另支付相关费用15万元。2010年12月31日,该股票收盘价为6元。甲公司相关会计处理如下:

  借:交易性金融资产——成本 5 015

  贷:银行存款 5 015

  借:交易性金融资产——公允价值变动 985

  贷:公允价值变动损益 985

  (2)甲公司于2010年5月10日购入丁公司股票2000万股作为可供出售金融资产,每股购入价为10元,另支付相关税费60万元。2010年6月30日,该股票的收盘价为9元,

  2010年9月30日,该股票的收盘价为每股6元(跌幅较大),2010年12月31日,该股票的收盘价为8元。甲公司相关会计处理如下:

  ①2010年5月10日

  借:可供出售金融资产——成本 20 060

  贷:银行存款 20 060

  ②2010年6月30日

  借:资本公积——其他资本公积 2 060

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动 2 060

  ③2010年9月30日

  借:资产减值损失 6 000

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动 6 000

  ④2010年12月31日

  借:可供出售金融资产——公允价值变动 4 000

  贷:资产减值损失 4 000

  要求:根据资料(1)和(2),逐项判断甲公司会计处理是否正确;如不正确,简要说明理由,并编制更正有关差错的会计分录(有关差错更正按当期差错处理,不要求编制结转损益的会计分录)。

  【答案】

  事项(1)甲公司会计处理不正确。理由:购入股票作为交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益,不应计入成本。

  更正分录:

  借:投资收益 15

  贷:交易性金融资产——成本 15

  借:交易性金融资产——公允价值变动 15

  贷:公允价值变动损益 15

  事项(2)甲公司会计处理不正确。理由:2010年9月30日确认资产减值损失时,应冲销2010年6月30日确认的“资本公积——其他资本公积”, 2010年12月31日,可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,转回时应记入“资本公积——其他资本公积”科目。

  更正分录:

  借:资产减值损失 2 060

  贷:资本公积——其他资本公积 2 060

  借:资产减值损失 4 000

  贷:资本公积——其他资本公积 4 000

  本章小结:

  1.掌握金融资产的分类

  2.掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

  3.掌握持有至到期投资的会计处理,尤其是期末摊余成本和每期投资收益的计算

  4.掌握贷款的期末摊余成本和减值的计算

  5.掌握可供出售金融资产的会计处理

  6.掌握金融资产减值的会计处理

  7.掌握金融资产终止确认的判断

  拓展:市场失灵主要包括以下几个方面

  (1)公共产品供给不足

  公共产品是指具有非排他性和非竞争性的产品和劳务。

  (2)外部效应

  外部效应,又称外部性,是指人们的经济活动对他人造成影响而未将这些影响计入交易的成本和价格之中。

  (3)自然垄断

  市场效率是以完全竞争为前提的,社会资源可以没有障碍地在不同行业之间自由流动,但是现实的市场并不具有这种充分条件。

  (4)信息不对称

  信息不对称指的是某些市场参与者拥有另一些市场参与者不拥有的信息,具体到一个交易过程,是指供求双方对同一种产品或服务的了解程度是不一样的。

  逆向选择发生在当事人签约之前,如在一个旧车市场上,有多个潜在的买者和卖者,卖者知道自己的车的质量,但买者却只能通过观察了解该车的大体情况,并可能只愿意按照该市场上车的平均质量付出价格,这样将会导致高于平均质量的旧车退出交易,只有质量低的卖者进入市场。

  道德风险发生在当事人签约之后,签约时信息虽然是对称的,但签约后一方当事人却无法直接观察另一方当事人采取的行动,此时另一方当事人就有可能采取对对方不利的行为,即使合同可以建立在可观察的结果之上,也会出现双方都投入不足的问题。这两种情况下,显然都不可能达到帕累托最优的状态。

  收入:主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益等

  各项费用:主营业务成本、销售费用、营业税金及附加、其他业务成本、管理费用、财务费用、所得税费用、营业外支出等

  其他业务收入:原材料收入、包装物租金收入、固定资产租金收入、无形资产使用费收入

  流动负债:短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应付福利费、应交税费、应付股利、其他暂收及应付款、预提费用、一年内到期的长期借款等

  会计等式:设置会计账户、复式记账、编制会计报告

  会计科目的设置原则:合法性原则、相关性原则、实用性原则

  损益类科目:(收入、费用)期末无余额所得税费用、投资收益、营业外支出

  所有者权益(余额在贷方):实收资本(企业投资者在企业投入的资本)、资本公积、

  试算平衡不能发现的错误:

  (1)经济业务记错了方向

  (2)某项经济业务涉及的两个账户借贷方向都记错

  (3)某项经济业务漏记或重记

  会计账户金额要素的基本关系式:

  期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

  会计账户四个金额要素的关系及试算平衡法计算式:

  (1)期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

  (2)全部会计账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计

  (3)全部会计账户的借方期初余额合计=全部账户的贷方期初余额合计

  (4)全部账户的借方期末余额合计=全部账户的贷方期末余额合计

  票据的书写规范:

  1.大小写金额必须相符且符合规范,小写金额用阿拉伯数字逐笔书写,不得写连笔字

  2.在金额前要填写人民币符号“”,人民币符号“”与阿拉伯数字之间不得留有空白

  3.金额数字一律填写到角、分,无角分的写“00”或符号“—”;有角无分的,分位写“0”。不得用符号“—”

  4.大写金额前未印有“人民币”字样的,应加写“人民币”三个字,人民币字样和大写金额数字之间不得留有空白

  5.大写金额到元或角为止的,后面要加写“整”或“正”字

  对于涉及“现金”和“银行存款”之间的经济业务,为避免重复记账,一般只编制付款凭证,不编制收款凭证例:将现金存入银行、从该银行提取现金。

  一、会计科目特点

  1、基础性科目

  注会是高楼,会计是基础,因为不管是会计还是审计工作都是围绕企业会计工作展开的,因此会计有如注会的门户一样,战略地位极为重要。从知识体系上分析,学习好会计能够有效地促进审计、财管的学习,大家都知道会计、审计、财管是注会的三大高山,首先需要爬的就是会计。只有拿下了会计才等于注会学习的真正开始,所以有的人说拿下了会计就等于占据了注会的半壁江山。

  2、理解性科目

  会计学习要注重理解。总在说理解,但是大家贯彻地并不是很好,一方面和学习态度有关系,另外是跟学习意识有关系。比如交易性金融资产,顾名思义突出的是“交易”二字,既然是交易那么企业买过来意图是什么?意图就是短期交易,所以影响当期损益就是其处理特点,这样资产名称和处理特点就对应了,不怕学不好。

  3、发散性科目

  会计的学习能够有效发散学习思维,影响到其他科目的学习,比如决定固定资产是融资租赁还是直接购买,若运用现金净流量法确定了采用融资项目,那么在会计上就要进行摊余成本计量,由于会计折旧和税法认定之间的差异,产生递延所得税处理,审计中发现会计折旧方法错误需要调整报表,本质上还是在于会计的基本处理,同时从企业申请、审批、购进、安装等等各个过程涉及到企业内控与审计重点。在这个事项中又会涉及到合同签订、税费处理、经济法事项等等,相当于注会各个科目都是有一定联系的,通过思考一个完整的企业交易业务就可以将注会几个科目串联起来,也能突出实务操作的处理,对会计人的能力提出了更高的要求。科目是活学活用的,经常发散一下更有利于对注册会计师知识体系的理解。业务处理中又存在着风险,风险管理也是将来企业需要重点关注的方向,这也是注会改革突出的一点,未来注会的发展还是大有可为的。

  二、会计学习方法建议

  1、预习阶段:由于预习阶段教材、大纲还没发布,所以许多考生没有方向,建议先听网校预习班,先大概了解一下重点,如果有2015年教材也可以先用,等到2016年教材发布的时候,网校老师会做出教材变化对比,届时把变化部分标注出来,重点学习一下就可以了。

  1、基础学习阶段:看教材+基础班/强化班课件+基础班练习中心/应试指南!做题以客观题为主,数量不在多,在于及时有效。教材多看,保证进度,一天三个小时计算,一个半月时间搞定第一遍学习,进度慢一点没有关系,关键是打好基础!

  2、强化提高阶段:相关章节一起看+习题班课件+习题班练习中心/经典题解。做题以主观题为主,少涉及跨章节综合题,注意循序渐进。注重前后联系。

  3、考前冲刺阶段:模拟题+冲刺班课件+模考点评班+全真模拟试卷。这个时候更要注意相关知识的学习,相互联系的章节主动去串联,比如存货可以和收入、非货币性资产交换、债务重组、日后事项、会计差错等结合,通过一道例题就可以掌握各个章节的主要考点。多做模拟题了解自己的不足,有针对性地解决自己不懂的问题。

  4、学习顺序安排:会计适合在其他科目之前学习,所得税一章应与税法的所得税章节结合起来学。所以会计的基本特点就是:报考排在最前,学习放在首位。

  三、会计考试目标

  考试目标考生应当根据本科目考试内容与能力等级的要求,理解、掌握或运用下列相关的专业知识和职业技能,坚守职业价值观、遵循职业道德、坚持职业态度,解决实务问题。

  1.会计基本原理,包括会计概念、会计程序和方法、应用复式记账记录交易或事项、会计政策的选择和会计估计的运用原则、财务报告的目标和编制方法等;

  2.交易或事项的具体会计处理,包括对相关交易或事项会计政策的选择、会计估计的运用,以及各项会计要素的确认与计量和具体的会计处理方法;

  3.特定环境下交易或事项的会计处理,包括在特定环境下对交易或事项实质的判断、会计政策的选择和会计估计的运用,以及具体的会计处理方法;

  4.财务报告编制,包括根据交易或事项处理结果,编制财务报告;

  5.合并财务报表编制,包括合并范围判断、内部交易抵销、合并程序、编制方法。

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